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稅負平衡點分析在增值稅稅務籌劃中的應用

頒布期限:2018-11-29

 稅負平衡點,也稱為稅負臨界點,是指在不同情況下企業的稅收負擔達到相等程度的臨界值。稅負平衡點分析就是在不同情況下尋求企業稅負相等的那個點。這里筆者借鑒管理會計本量利分析中的盈虧臨界點分析原理,對企業增值稅納稅中的納稅行為進行分析,找出其中的稅負平衡點,為企業進行增值稅稅務籌劃提供理論與方法上的指導。 
    一、增值稅納稅人身份的稅務籌劃選擇 
    按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定,增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人兩種類型,而其身份的界定必須根據稅法的界定條件加以確認并由納稅人進行身份申請認定。也就是說,納稅人對其身份的選擇具有主觀能動性,這在客觀上為納稅人身份的稅務籌劃提供了可能。由于增值稅的稅率和征收率存在差異,因此納稅人身份的不同直接影響著增值稅的稅收負擔差異。一般納稅人適用的是17%或13%的增值稅稅率,小規模納稅人適用的是6%或4%的征收率,盡管表面上看一般納稅人適用稅率要遠遠高于小規模納稅人的征收率,但由于我國增值稅一般納稅人適用進項稅額抵扣制度,因此一般納稅人的增值稅實際負擔并不一定高于小規模納稅人。因此,有必要進行相應的稅務籌劃選擇,尋求一般納稅人與小規模納稅人的稅收負擔平衡點。同時,為研究上的方便,我們僅考慮分析不含稅銷售額的情況。首先,根據平衡分析原理列出兩種增值稅納稅人稅收負擔的平衡公式。 
    一般納稅人應納稅額=銷項稅額——進項稅額 
    =銷售額×增值稅稅率——可抵扣項目額×增值稅稅率 
    =(銷售額——可抵扣項目額)×增值稅稅率 
    =增值額×增值稅稅率=銷售額×增值率×增值稅稅率 
    小規模納稅人應納稅額=銷售額×增值稅征收率 
    平衡公式可以界定為: 
    銷售額×增值率×增值稅稅率=銷售額×增值稅征收率 
    所以,平衡點增值率(a0)=增值稅征收率÷增值稅稅率×100% 
    當實際增值率a=a0時,平衡式的兩邊金額相等,說明此時一般納稅人稅收負擔與小規模納稅人相等;當實際增值率a?a0時,平衡式的左邊金額大于右邊金額,說明一般納稅人稅收負擔重于小規模納稅人,從節稅角度講選擇小規模納稅人身份對企業有利;當實際增值率a?a0時,平衡式的左邊金額小于右邊金額,說明一般納稅人的稅收負擔輕于小規模納稅人,這時選擇一般納稅人身份對企業有利。 
    由于增值稅適用17%、13%的稅率和6% 、4%的征收率,因此平衡點增值率存在四種形式 
    也就是說,對于適用17%稅率和6%征收率的增值稅納稅人來說,當商品增值率?平衡點增值率35.29%時,應該選擇小規模納稅人身份,以減輕增值稅負擔;當商品增值率?平衡點增值率35.29%(6%÷17%×100%)時,應該選擇一般納稅人身份,通過擴大銷售規模和健全會計核算等方式達到稅務機關認定標準,并進行一般納稅人身份認定申請。同樣道理,其他增值稅稅率與征收率平衡點的分析也是如此,這里不再陳述。 
    同時也應該注意,上述節稅平衡分析方法對個別納稅人并不適用,如自來水公司。因為根據稅法規定,從2002年6月1日起,對自來水公司銷售自來水按6%的征收率征收增值稅的同時,對其購進獨立核算水廠的自來水所取得的增值稅專用發票上注明按6%征收率計算的增值稅稅款予以抵扣。由于增值額×6%肯定小于銷售額×6%,因此自來水公司只有選擇一般納稅人才能降低稅收負擔。同時由于在進行稅務籌劃之前實際增值率是個未知數,納稅人需要進行相應的水平測算,而測算的科學準確性在一定程度上影響著納稅人的實際稅務籌劃效果。因此稅務籌劃作為一個系統工程也需要納稅人進行相應因素的綜合考慮。 
    二、混合銷售行為的稅務籌劃 
    按照稅法對混合銷售行為的定義,一項銷售行為如果既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務,稱為混合銷售行為。對混合銷售行為的處理方法是:從事貨物生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者以及以從事貨物的生產、批發或零售為主、兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應當征收增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為視為銷售非應稅勞務,不征收增值稅。這里所說的“為主”,是指年貨物銷售額超過全部營業額的50%.混合銷售行為稅務處理方式的不同,客觀上為納稅人進行稅務籌劃提供了可能。 
    根據稅法規定,不同主體的混合銷售行為可能需要繳納增值稅,也可能需要繳納營業稅。由于增值稅和營業稅計算依據、適用稅率的不同導致了所繳納不同稅金額的差異性。這里筆者進行同一行為增值稅與營業稅的稅負平衡點分析。 
    在混合銷售行為中應納增值稅的計算如下: 
    應納增值稅稅額=銷項稅額——可抵扣進項稅額 
    =銷售額×增值稅稅率——可抵扣購進項目額×增值稅稅率 
    =增值額×增值稅稅率=銷售額×增值率×增值稅稅率 
    在混合銷售行為中應納營業稅的計算如下: 
    應納營業稅稅額=營業額×營業稅稅率 
    因此,混合銷售行為稅負平衡公式為: 
    銷售額×增值率×增值稅稅率=營業額×營業稅稅率 
    即平衡點增值率(b0)=營業稅稅率÷增值稅稅率×100% 
    當實際增值率b=b0時,平衡式的兩邊金額相等,說明此時繳納增值稅與營業稅的稅收負擔相等,企業沒有稅務籌劃的必要;當實際增值率b?b0時,平衡式的左邊金額大于右邊金額,說明繳納增值稅的負擔重于營業稅,從節稅角度講企業應當爭取繳納營業稅;當實際增值率b?b0時,平衡式的左邊金額小于右邊金額,說明繳納增值稅的稅收負擔輕于繳納營業稅,這時企業應采取籌劃措施爭取繳納增值稅。 
    由于增值稅適用17%、13%的稅率,而營業稅也適用5%、3%的稅率,平衡點增值率存在四種形式。 
    也就是說,對于適用17%的增值稅稅率和5%營業稅稅率的納稅人來說,當商品增值率?平衡點增值率29.41%(5%÷17%×100%)時,納稅人應該減少年貨物銷售額占整個營業額的比重,爭取繳納營業稅,以取得相應的稅收收益;當商品增值率?平衡點增值率29.41%時,納稅人應當加大貨物銷售額在整個營業額中的比重,爭取繳納增值稅以減輕企業的稅收負擔。同樣道理,其他增值稅稅率與營業稅稅率平衡點的分析也是如此,這里不再陳述。 
    同時還應該注意,納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為,需要由國家稅務總局所屬征收機關認定。因此,企業在進行稅務籌劃之前,需就發生的混合銷售行為提請稅務機關進行認定,在此基礎上再按照平衡增值率進行相應的稅務籌劃。 
    三、兼營非應稅勞務行為的稅務籌劃 
    兼營非應稅勞務行為是指增值稅納稅人在從事應稅貨物銷售或提供應稅勞務的同時,還從事非應稅勞務(即營業稅規定的各項勞務)。兼營非應稅勞務與混合銷售行為的區別在于前者從事的非應稅勞務與銷售貨物或提供應稅勞務并無直接的聯系和從屬關系。按照《增值稅暫行條例》規定,納稅人兼營非應稅勞務的,應分別核算貨物或應稅勞務與非應稅勞務的銷售額,對貨物或應稅勞務的銷售額按各自適用的稅率計算征收增值稅、對非應稅勞務的營業額按適用的稅率征收營業稅。如果不分別核算或者不能準確核算貨物或應稅勞務、非應稅勞務的銷售額,其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。根據稅法的規定可以看出,對非應稅勞務部分內容是否分別核算直接影響著這部分營業額的稅收負擔,客觀上也就為企業開展稅務籌劃提供了方法上的選擇。 
    兼營非應稅勞務行為最終導致稅收負擔的不同,主要表現在對非應稅勞務營業額是征收增值稅還是征收營業稅。基于增值稅與營業稅二者計稅依據和適用稅率的不同,筆者按照稅負平衡點分析其可能的籌劃內容。 
    非應稅勞務部分營業額應納的增值稅=非應稅勞務營業額×增值率×增值稅稅率 
    非應稅勞務部分營業額應納的營業稅=非應稅勞務營業額×營業稅稅率 
    根據平衡點分析方法給出兼營非應稅勞務行為的稅負平衡公式: 
    非應稅勞務營業額×增值率×增值稅稅率=非應稅勞務營業額×營業稅稅率 
    即平衡點增值率(c0)=營業稅稅率÷增值稅稅率×100% 
    當實際增值率c=c0時,平衡式的兩邊金額相等,說明此時繳納增值稅與營業稅的稅收負擔相等,企業沒有稅務籌劃的必要;當實際增值率c?c0時,平衡式的左邊金額大于右邊金額,說明繳納增值稅的負擔重于營業稅,從節稅角度講企業應當爭取繳納營業稅,即企業應對非應稅勞務的營業額進行單獨核算;當實際增值率c?c0時,平衡式的左邊金額小于右邊金額,說明繳納增值稅的稅收負擔輕于繳納營業稅,這時企業不應對非應稅勞務的營業額進行單獨核算,企業按照全部規定繳納增值稅有利于減輕稅收負擔。 
    對兼營非應稅勞務行為的分析可以看出,其與混合銷售行為的籌劃原理是一致的,只是具體的稅務處理方式上存在差異。因此,兼營非應稅勞務行為的平衡點增值率的計算形式與結果完全等同于混合銷售行為的平衡點增值率,這里筆者不再進行陳述。


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